Особенности аренды недвижимости

Завершив приемку здания в состоянии, требующем внутренней отделки капитального характера, арендодатели зачастую предоставляют арендатору право на проведение индивидуальной отделки и оснащения за свой счет, что на первый взгляд отвечает взаимным коммерческим интересам обеих сторон договора аренды. Тем не менее, при более глубоком рассмотрении данное предположение может оказаться спорным, если принять во внимание те налоговые последствия, которые будут возникать у обеих сторон в результате реализации такой коммерческой договоренности.
Старые добрые времена
До введения в действие в 2002 году главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль» налогоплательщики рассчитывали налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных бухгалтерского учета, и понятие «налогового учета» как таковое отсутствовало.
Действовавший в тот период времени порядок ведения бухгалтерского учета основных средств позволял арендаторам, которые за свой счет произвели неотделимые улучшения арендованного имущества, учитывать такие капитальные затраты в качестве специального объекта основных средств, подлежащего амортизации у арендатора в общеустановленном порядке. Тот факт, что первоначальная стоимость самого объекта недвижимости формировалась и амортизировалась у арендодателя, не имел самостоятельного значения для налоговых отношений, поскольку каждый налогоплательщик (арендодатель или арендатор) исходил из собственных активов, учтенных в составе амортизируемого имущества в виде основных средств.
Такой порядок позволял арендодателю и арендатору договориться о возложении на последнего всех расходов по индивидуальной отделке и оснащению арендованного имущества с их отражением в составе амортизируемого имущества в бухгалтерском учете у арендатора.
Действующие правила признания амортизируемого имущества
Указанный порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений арендованного имущества сохранил свою силу до настоящего времени, но потерял свою привлекательность для налоговых отношений. Это было вызвано тем, что с 1 января 2002 года глава 25 Налогового кодекса РФ ввела более узкое понятие «амортизируемого имущества налогоплательщика».
Как следствие, расходы на неотделимые улучшения, произведенные арендатором за свой счет и с согласия арендодателя, с 2002 года не квалифицируются более как амортизируемое имущество, приравненное к основным средствам, и не подлежат вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли арендатора. Одновременно с новыми правилами признания основных средств Налоговый кодекс РФ заменил регистры бухгалтерского учета на регистры налогового учета со своими правилами отражения в них затрат налогоплательщика, в том числе на амортизацию имущества, ограничив его круг только активами, принадлежащими налогоплательщику по праву собственности.
Такие новые налоговые правила, ограничивающие законное и традиционное право арендаторов на амортизацию капитальных вложений в арендованное имущество, длительное время составляли предмет беспокойства налогоплательщиков и надежды на лучшее, тем не менее в июле 2003 года налоговые органы впервые публично подтвердили данную запретительную норму налогового законодательства, отказав арендаторам в их праве на вычет подобных расходов.
Официальная позиция налоговых органов следовала буквальному толкованию применимых положений Налогового и Гражданского кодексов РФ, позволяющих заключить, что неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя и, как следствие, должны амортизироваться исключительно в его налоговых регистрах. В данном вопросе свою лепту внесло известное положение п. 4 ст. 623 Гражданского кодекса РФ о том, что собственностью арендодателя являются любые неотделимые улучшения арендованного имущества, если таковые произведены «за счет амортизационных отчислений». При использовании таких политэкономических материй простому арендатору, являющемуся коммерческой организацией, использующей амортизацию как основной источник рефинансирования основных средств, весьма затруднительно найти возражения против данной императивной нормы.
В результате такого поворота событий арендаторы были поставлены перед трудным выбором: признавать неотделимые улучшения арендованной недвижимости собственным амортизируемым имуществом или договориться с арендодателем о передаче на его баланс произведенных арендатором расходов и соразмерном увеличении арендной платы. Как следует из вышесказанного, первый вариант связан с вероятным риском возникновения спора арендатора с налоговым органом, исход которого может оказаться губительным для арендатора.
Здесь следует отметить, что налоговые риски, связанные с первым вариантом списания произведенных неотделимых улучшений в налоговых регистрах арендатора, возникают не только у арендатора, но и у арендодателя. Риски последнего связаны с тем, что, получая неотделимые улучшения собственного недвижимого имущества безвозмездно, арендодатель обязан уплатить с их стоимости налог на прибыль и налог на имущество.
Если наступит завтра
В конце мая 2005 года Совет Федерации одобрил законопроект о внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ. Данный законопроект кардинально меняет текущую ситуацию с налогообложением расходов на неотделимые улучшения арендованных помещений. В случае если закон вступит в силу, с 1 января 2006 года арендаторы вновь получат право вычитать для целей налогообложения прибыли расходы на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества посредством начисления амортизации. Арендодатели будут освобождены от уплаты налога с доходов в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Указанный налоговый вычет будет разрешен арендаторам только в случае, если улучшения будут произведены с согласия арендодателя, но не будут возмещаться арендатору. Если арендодатель возмещает арендатору расходы на неотделимые улучшения, право на вычет посредством начисления амортизации будет у арендодателя.
Однако на первый взгляд, кажущиеся положительными изменения в налоговом законодательстве имеют свои подводные камни. В частности, нет четкого ответа на вопрос, в течение какого срока и в какой сумме арендатор имеет право амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений. Как следует из проекта закона, неотделимые улучшения амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой правительством Российской Федерации.
В большинстве случаев срок аренды коммерческой недвижимости значительно меньше срока полезного использования арендованного имущества. В вышеуказанной редакции законопроекта это означает, что определенная часть расходов арендатора на неотделимые улучшения арендованной недвижимости останется недоамортизированной после окончания срока аренды. Налоговая судьба таких недоамортизированных расходов, к сожалению, в законопроекте пока не решена. В худшем случае арендаторы рискуют потерять указанные расходы для вычета их из своей налогооблагаемой прибыли.
Вышеуказанный новый порядок налогообложения расходов на неотделимые улучшения, несомненно, следует принять во внимание при составлении договоров аренды коммерческой недвижимости, предлагаемых сегодня к сдаче в аренду на стадии shell&core. Своевременное согласование данных налоговых аспектов позволит обеим сторонам договора аренды оптимизировать свою налоговую позицию и снизить риски возникновения споров с налоговыми органами.